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Von Dr. Christopher Riedel, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Düsseldorf
Die steuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen nach den §§ 13a, 13b ErbStG gehören zu den umfangreichsten und gleichzeitig komplexesten Regelungen des deutschen Steuerrechts. Sie können Unternehmen nahezu steuerfrei von einer Generation zur nächsten übertragen lassen und haben damit eine volkswirtschaftliche Bedeutung, die weit über den Einzelfall hinausgeht. Gleichzeitig sind diese Regelungen so vielschichtig und fehleranfällig, dass bereits kleine Gestaltungsfehler zu erheblichen steuerlichen Nachteilen führen können. Die jüngsten Urteile des Bundesfinanzhofs und neue Verwaltungserlasse haben die Rechtslage zusätzlich verschärft und machen eine professionelle Beratung unverzichtbar. Für Unternehmer bedeutet dies: Wer die Chancen der Betriebsvermögensverschonung nutzen will, muss bereit sein, sich langfristig an strikte Vorgaben zu halten und kontinuierlich die Einhaltung der komplexen Voraussetzungen zu überwachen.
Die Betriebsvermögensverschonung wurzelt in der politischen Erkenntnis, dass hohe Erbschaftsteuern den Fortbestand mittelständischer Unternehmen gefährden und damit Arbeitsplätze vernichten können. Der Gesetzgeber hat daher ein System geschaffen, das unter strengen Voraussetzungen eine weitgehende oder sogar vollständige Steuerbefreiung für Betriebsvermögen ermöglicht. Diese Begünstigung ist jedoch kein Geschenk, sondern eine Art „Sozialvertrag“: Der Staat verzichtet auf Steuereinnahmen, der Unternehmenserbe verpflichtet sich im Gegenzug, das Unternehmen fortzuführen und Arbeitsplätze zu erhalten. Begünstigungsfähiges Vermögen umfasst nach § 13b Abs. 1 ErbStG inländisches Betriebsvermögen von Einzelunternehmen, Anteile an Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Entscheidend ist, dass eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, die der unternehmerischen Tätigkeit dient. Soweit bloße Vermögensverwaltung betrieben wird, wird das entsprechende Vermögen (typisiert betrachtet) von den steuerlichen Verschonungen ausgenommen.
Das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG ist eine Untermenge des begünstigungsfähigen Vermögens. Das sogenannte Verwaltungsvermögen wird grundsätzlich nicht verschont. Übersteigt der Anteil des Werts des Verwaltungsvermögens 90 Prozent des Wert des Unternehmens insgesamt, ist die Verschonung ganz ausgeschlossen. Diese Regelung soll verhindern, dass reine Vermögensverwaltungsgesellschaften von den Unternehmensbesteuerungsvorteilen profitieren. Der sogenannte „90-Prozent-Test“ nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist daher eine zentrale Hürde für jede Betriebsvermögensverschonung. Diese scheinbar simple Regel hat in der Praxis zu einer Vielzahl von Problem- beziehungsweise Streitfällen geführt Auch wenn der BFH und inzwischen auch die Finanzverwaltung den Gesetzeswortlaut inzwischen einschränkend auslegen, ist das Thema nach wie vor nicht wirklich entschärft.
Die Entscheidung zwischen Regel- und Optionsverschonung gehört zu den wichtigsten strategischen Weichenstellungen bei der Unternehmensnachfolge. Beide Modelle haben ihre spezifischen Vor- und Nachteile, und die Wahl ist unwiderruflich. Die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG gewährt einen Verschonungsabschlag von 85 Prozent auf das begünstigte Vermögen. Zusätzlich wird ein gleitender Abzugsbetrag von bis zu 150.000 Euro gewährt, der sich reduziert, wenn das verbleibende steuerpflichtige Vermögen einen Wert von 150.000 Euro übersteigt. Das Ergebnis: Betriebsvermögen bis zu etwa einer Million Euro wird vollständig steuerfrei übertragen.
Die Behaltefrist beträgt fünf Jahre, während derer das Unternehmen nicht verkauft oder aufgegeben werden darf. Die Lohnsummenregelung verlangt, dass die Summe der Lohnsummen über fünf Jahre mindestens 400 Prozent der Ausgangslohnsumme beträgt. Bei Betrieben mit nicht mehr als fünf Arbeitnehmern entfällt die Lohnsummenregelung. Die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG verspricht 100 Prozent Steuerbefreiung, verlangt aber deutlich schärfere Bedingungen. Die Behaltefrist verlängert sich auf sieben Jahre, die Lohnsummenregelung steigt auf 700 Prozent der Ausgangslohnsumme. Vor allem aber darf das Verwaltungsvermögen höchstens 20 Prozent des Betriebsvermögens ausmachen. Die unwiderrufliche Entscheidung macht die Optionsverschonung zu einem Risikospiel. Wer sie beantragt, aber die Voraussetzungen nicht erfüllt, erhält auch nicht die Regelverschonung – das hat der Bundesfinanzhof eindeutig entschieden. Diese Rechtsprechung macht eine sorgfältige Prüfung vor der Antragstellung unverzichtbar.
Das Verwaltungsvermögen ist der Schlüsselbegriff der gesamten Betriebsvermögensverschonung und gleichzeitig einer der streitanfälligsten. § 13b Abs. 4 ErbStG definiert fünf Kategorien von Verwaltungsvermögen, wobei die Abgrenzung in der Praxis oft schwierig ist. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke bilden die erste und wichtigste Kategorie. Vermietet ein Unternehmen Immobilien an fremde Dritte, gelten diese grundsätzlich als schädliches Verwaltungsvermögen. Ausnahmen gelten mitunter bei der Vermietung in Sonderbetriebsvermögens- sowie Betriebsaufspaltungskonstellationen.
Wertpapiere bilden ebenfalls regelmäßig Verwaltungsvermögen. Bei Industrieunternehmen sind Aktien, etc. regelmäßig schädlich, bei Banken, Versicherungen und Finanzunternehmen gehören sie zum Kerngeschäft und gelten daher im Rahmen einer Bereichsausnahme nicht als Verwaltungsvermögen. Der Finanzmitteltest nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG erfasst (typisiert betrachtet) überschüssige Liquidität und Forderungen. Übersteigt der Saldo aus Guthaben und Forderungen einerseits und Schulden und Rückstellungen andererseits 15 Prozent des Betriebsvermögens, wird der übersteigende Betrag als Verwaltungsvermögen behandelt. Diese Regelung soll „Cash-GmbHs“ von der Begünstigung ausschließen. Daher gilt der erwähnte Sockelbetrag von 15 Prozent des Werts des Betriebsvermögens auch nur bei tatsächlich gewerblich tätigen Unternehmen. Junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG ist besonders tückisch. Verwaltungsvermögen, das weniger als zwei Jahre vor dem Übertragungsstichtag angeschafft wurde, ist stets schädlich und kann auch nicht durch den Zehn-Prozent-Freibetrag des unschädlichen Verwaltungsvermögens "geheilt" werden. Diese Regelung verhindert manipulative Gestaltungen kurz vor der Übertragung. Auch junge Finanzmittel sind nie unschädlich. Hier kommt es auf den Saldo entsprechender Einlagen und Entnahmen innerhalb von zwei Jahren vor dem Stichtag an.
Die steuerliche Begünstigung ist kein einmaliger Vorteil, sondern verpflichtet den Erwerber zu einer jahrelangen Bindung an das Unternehmen. Diese Dauerverpflichtungen sind nicht nur rechtliche Vorgaben, sondern haben auch praktische Auswirkungen auf die Unternehmensführung. Die Behaltensfrist verbietet es, das Unternehmen während der Behaltensfrist zu verkaufen oder aufzugeben. Bei der Regelverschonung beträgt sie fünf Jahre, bei der Optionsverschonung sieben Jahre. Verstöße führen zur anteiligen Nachversteuerung – je früher der Verstoß, desto höher die Nachzahlung. Schädliche Verfügungen umfassen nicht nur den kompletten Verkauf, sondern auch die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder Überentnahmen von mehr als 150.000 Euro innerhalb der Behaltensfrist. Selbst die Insolvenz gilt als schädlicher Vorgang.
Die Lohnsummenregelung soll den Erhalt von Arbeitsplätzen sicherstellen. Die Ausgangslohnsumme wird als Durchschnitt der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor der Übertragung ermittelt. Diese muss über die sogenannte Lohnsummenfrist, deren Dauer der Behaltensfrist entspricht, hinweg bestimmte Mindestprozentsätze erreichen: 400 Prozent bei der Regelverschonung, 700 Prozent bei der Optionsverschonung. Besonderheiten für kleine Betriebe: Unternehmen mit nicht mehr als fünf Arbeitnehmern sind von der Lohnsummenregelung befreit. Bei Betrieben mit fünf bis 15 Arbeitnehmern gelten reduzierte Lohnsummensätze. Diese Ausnahmen sollen verhindern, dass kleine Unternehmen durch die Lohnsummenregelung überfordert werden. Praktische Probleme entstehen oft bei strukturellen Veränderungen des Unternehmens. Automatisierung, Outsourcing oder Standortverlagerungen können zur Unterschreitung der Mindestlohnsumme führen, auch wenn das Unternehmen wirtschaftlich erfolgreich ist. Eine vorausschauende Planung und gegebenenfalls vorbeugende Gestaltungen sind daher unerlässlich.
Für Großvermögen über 26 Millionen Euro hat der Gesetzgeber ein besonderes Verfahren geschaffen: die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG. Diese Regelung geht auf ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts zurück, das eine uneingeschränkte Begünstigung von Großvermögen für verfassungswidrig hielt. Der Mechanismus der Verschonungsbedarfsprüfung ist komplex: Der Erwerber muss zunächst die volle Erbschaftsteuer auf das Betriebsvermögen zahlen. Auf Antrag wird dann geprüft, ob er wirtschaftlich in der Lage ist, diese Steuer zu tragen. Grundlage ist sein verfügbares Vermögen – also sein gesamtes Vermögen abzüglich des geerbten Betriebsvermögens. Die Härtefallprüfung folgt einer einfachen Formel: Der Erwerber muss die Hälfte seines verfügbaren Vermögens für die Steuerzahlung einsetzen. Die darüber hinausgehende Steuer wird erlassen. Bei einem Erwerber mit 20 Millionen Euro verfügbarem Vermögen wären also maximal zehn Millionen Euro Steuerzahlung zumutbar. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass der Begriff des verfügbaren Vermögens gesetzlich definiert ist und mit der tatsächlichen Möglichkeit des Betroffenen, sich Liquidität für die Steuerzahlung zu verschaffen, nichts zu tun hat.
Die praktischen Auswirkungen sind erheblich. Im Jahr 2023 wurden 26 Fälle mit einem Gesamtwert von 6,3 Milliarden Euro geprüft, dabei wurden 2,1 Milliarden Euro Steuern erlassen. Diese Zahlen zeigen sowohl die volkswirtschaftliche Bedeutung als auch die Konzentration der Begünstigung auf wenige Großvermögen. Strategische Überlegungen ergeben sich für vermögende Familien aus der Möglichkeit, das verfügbare Vermögen vor der Übertragung zu reduzieren. Schenkungen an andere Familienmitglieder, Ausgründungen oder andere Gestaltungen können die Verschonungsbedarfsprüfung beeinflussen – allerdings sind die rechtlichen Grenzen eng.
Die erfolgreiche Nutzung der Betriebsvermögensverschonung erfordert eine langfristige Strategie und kontinuierliche Überwachung. Bereits bei der Strukturierung des Unternehmens müssen die späteren Nachfolgeaspekte mitgedacht werden. Vermeidung von Verwaltungsvermögen steht an erster Stelle. An Dritte vermietete Immobilien sollten ausgegliedert, überschüssige Liquidität sowie Wertpapierbestände reduziert und „private“ Vermögensgegenstände aus dem Betriebsvermögen entfernt werden.
Zeitliche Planung ist ebenso kritisch: Junges Verwaltungsvermögen schadet immer, daher sollten problematische Positionen mindestens zwei Jahre vor der Übertragung bereinigt werden. Umgekehrt können sinnvolle Investitionen in Betriebsvermögen die Verwaltungsvermögensquote verbessern. Die Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung sollte nicht nur nach der Höhe der Steuerbefreiung erfolgen. Die Optionsverschonung ist nur bei sehr "sauberem" Betriebsvermögen mit weniger als 20 Prozent Verwaltungsvermögen sinnvoll. Die verschärften Lohnsummenregelungen können gerade in wirtschaftlich schwierigen Zeiten problematisch werden.
Auch die kontinuierliche Überwachung während der Behaltens- bzw. Lohnsummenfrist ist unverzichtbar. Lohnsummenentwicklung, Investitionen und strukturelle Veränderungen müssen regelmäßig auf ihre Auswirkungen auf die Begünstigungen geprüft werden.
Die Komplexität der Betriebsvermögensverschonung führt zu wiederkehrenden Fehlern, die oft erst Jahre später bei Betriebsprüfungen entdeckt werden.
Die Betriebsvermögensverschonung bleibt trotz aller Komplexität eines der mächtigsten Instrumente der Unternehmensnachfolge. Wer die Regelungen beherrscht und konsequent umsetzt, kann Unternehmen im Idealfall nahezu steuerfrei übertragen und dabei gleichzeitig deren Fortbestand sichern. Die Kunst liegt darin, die Balance zwischen maximaler Steuerersparnis und praktischer Umsetzbarkeit zu finden. In einer Zeit, in der die politische Diskussion um die Berechtigung der Betriebsvermögensverschonung zunimmt, sollten Unternehmer die aktuellen Möglichkeiten nutzen, solange sie noch bestehen. Wer heute die Weichen richtig stellt und die Fallstricke vermeidet, kann sein Lebenswerk dauerhaft für die nächste Generation sichern.